刑事律師辯護常識：司法會計鑒定與審計（以財務問題為對象的數額認定）

《刑事訴訟法》第146條規定，“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定。”當前，為解決涉案財務會計確認等專門性問題，如財務往來賬項不清或有爭議等，司法實踐中常聘請專業人員采用各類方法進行認定。其中，最常見的方法為司法會計鑒定、審計。

實踐中，犯罪數額認定材料運用中問題較多，以財務會計問題為認定對象的數額認定方法主要由兩種

一、司法會計鑒定

1、司法會計鑒定的概念

根據《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》(高檢發技字〔2015〕27號，以下簡稱《細則》)第8條，司法會計鑒定是指在訴訟活動中，為了查明案情，由具有專門知識的人員，對案件中涉及的財務會計資料及相關材料進行檢驗，對需要解決的財務會計問題進行鑒別判斷，并提供意見的一項活動。

2、司法會計鑒定的特征

司法會計鑒定應抓牢三個特征：

（1）前提是訴訟活動。無訴訟，則無鑒定，故司法會計鑒定須遵循訴訟程序、規范;

（2）檢材是財務會計資料。《細則》第24條明確，“鑒定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成”，表明會計鑒定的檢材僅限于會計報表、記賬憑證等財會資料，不可納入言詞證據;

（3）鑒定對象是財務會計問題。《細則》第9條列舉了六類財務會計問題：確認資產歷史成本，確認資產應結存額及結存差異，確認財務往來賬項，確認經營損益、投資損益，確認會計處理方法及結果，以及其他需通過檢驗分析財務會計資料確認的財務會計問題。若超出上述范圍，則不應進行鑒定。

3、司法會計鑒定的要求

司法會計鑒定不僅要依照會計規范，還必須符合司法鑒定和刑事訴訟的相關規定。

（1）委托程序上，委托主體須為辦案機關，并應出具鑒定聘請書。聘請書所載的鑒定事項須明確、中立，不得帶有“涉案數額”等傾向性表述。

（2）鑒定主體上，一方面，會計鑒定機構及人員無需登記、取得《司法鑒定許可證》或納入統一名冊。2015年《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》(以下簡稱《鑒定管理決定》)第2條規定，只有法醫類、物證類、聲像資料和環境損害鑒定實行登記管理，對其他鑒定業務停止并注銷登記。但《司法部辦公廳關于嚴格依法做好司法鑒定人和司法鑒定機構登記工作的通知》(司辦通〔2018〕164號)又明確，從事“四類外”鑒定業務的有關組織、個人仍可以依法接受辦案機關委托，為案件涉及的專門性問題提供鑒定服務。簡言之，當前司法會計鑒定實行市場準入，相關機構和人員從事會計鑒定不再需要經過登記、許可等程序。但另一方面，作為一種司法鑒定類型，會計鑒定人員和機構仍應滿足《鑒定管理規定》第4、5條規定的從事司法鑒定的人員、機構的資質條件。

（3）鑒定檢材上，檢材只能由委托人提供，且必須真實、充分、完整、合法，不可包括非財會資料。

（4）報告要求上，鑒定結論須明確、唯一，不得出現“可能是”“不排除”等模糊表述，也不得涉及定罪量刑等法律問題，如“存在職務侵占行為”。

（5）遵循鑒定人員的回避和鑒定意見的告知程序。

二、審計

審計，指注冊會計師對被審計單位的財務報表發表審計意見，目標是對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報進行判斷，以增強相關材料的可信度。審計報告的結論分為四種：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，后三種統稱為“非無保留意見”。若審計人員認為財務報表基本遵循規定編制，可公允反映真實經營情況，則會發表無保留意見;若認為財務報表存在重大錯報，或無法獲取充分、適當的審計證據，或前述問題將對財務報表整體產生廣泛性影響，便可能出具非無保留意見。

審計主要服務于經濟活動，并非為訴訟活動而打造，故審計程序、標準亦基于經濟管理、監督需求，而未考慮到與訴訟程序和規范。因此，相比司法會計鑒定相關規定與訴訟程序的緊密連接，審計具有一套相對獨立和完善的行業準則，包括審計主體資質、審計證據要求、審計方法及審計文書格式等。

三、審計與司法會計鑒定的區別

由于審計與司法會計鑒定均是對財務會計資料進行檢驗，司法實踐中常將二者混為一談，將審計報告等同于司法會計鑒定意見，將符合審計標準的報告等同于符合司法會計鑒定標準的報告。但事實上，如下表所示，審計要求在各個方面均明顯低于司法會計鑒定要求。

審計與司法會計鑒定的區別表

（1）目的不同，會計鑒定更強調精確性。審計目的僅為增加財務會計資料的可信度，而司法會計鑒定的目的在于檢驗會計資料的準確性;

（2）執業主體資質要求不同，會計鑒定要求更高。就執業機構而言，審計機構僅需2名以上執業注冊會計師，而會計鑒定機構須為3名以上;審計人員僅需通過注冊會計師考試，并具有2年審計工作經驗，而會計鑒定人員須具備會計師高級職稱，具有會計工作經驗5年以上或司法會計鑒定工作經歷10年以上;

（3）檢材來源和內容要求不同，會計鑒定要求更嚴格。審計證據可由審計人員自行調查和獲取，而會計鑒定的檢材只能由委托人提供。此外，審計證據可包括言詞證據，且檢材不完整、充分并不影響審計報告出具;而會計鑒定檢材不可采納言詞證據，且檢材不完整、充分的情形下不得鑒定;

（4）檢驗方法不同，會計鑒定更全面、客觀。審計可采用抽查法、詢問法、函證法等，而會計鑒定不得抽樣或詢問，必須全面審查財務會計資料;

（5）報告要求不同，會計鑒定要求更高。審計報告的結論未必明確，如出具保留意見或無法表示意見，而司法會計鑒定的結論必須明確、唯一，不得含糊。

由此觀之，審計標準遠比會計鑒定標準低，且客觀性、全面性也均不及后者。將審計報告當作司法會計鑒定意見，實際上是“以低換高”，降低了證據證明標準和入罪門檻;同時，審計報告采納未經法庭質證的言詞證據、審計人員自行“詢問”等，更是違反了訴訟程序規定。因此，審計報告與會計鑒定意見不可能相互替換。

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