司法會計鑒定意見的審查

有效質證的前提是明確司法會計鑒定的證據審查規則。根據《司法鑒定執業分類規定(試行)》(司發通〔2000〕159號)，司法鑒定可細分為13種業務，其中就包括司法會計鑒定。可見，司法會計鑒定屬于司法鑒定，會計鑒定意見即屬于鑒定意見，適用鑒定意見的相關規定。

需澄清的是，盡管根據《全國人民代表大會常委會關于司法鑒定管理問題的決定(2015年修正)》(以下簡稱《決定》)，國家只對法醫類、物證類、聲像資料和環境損害鑒定進行登記管理，但這并不代表司法會計鑒定業務就此消亡，反而是放寬了其準入標準：只要有關組織、個人滿足《決定》第4、5條對于從事司法鑒定的組織、人員的資質規定，無需登記、許可，就可依法接受辦案機關委托，為案件提供會計鑒定服務。

自2000年《決定》開始使用“鑒定意見”一詞后，2012年《刑事訴訟法》也正式將原法中的“鑒定結論”改為“鑒定意見”，強調鑒定意見不再作為終局性的“結論”和定案根據，而必須對其證據能力和證明力進行全面審查。

目前，根據《刑事訴訟法》《刑訴法司法解釋》及相關規范性文件的規定，對鑒定意見的審查，主要包括五項制度：

一、司法會計鑒定意見的審查制度（審查規則）

一是鑒定意見的審查、排除規則。主要規定在《刑訴法解釋》第97、98條。其中，第97條是建議性條款，羅列了鑒定意見的10項審查重點，包括鑒定程序是否符合規定、鑒定意見是否明確、意見與案件事實有無關聯等，僅對法官審查鑒定意見起參考作用;第98條則是對存在嚴重問題的鑒定意見加以排除的剛性規則，[2]明確了具有鑒定機構和鑒定人不具備法定資質、鑒定人違反回避規定、送檢材料和樣本來源不明、鑒定程序違反規定等情形的鑒定意見，不能作為定案根據。

二是鑒定意見認證規則。主要體現在《人民法院辦理刑事案件第一審普通程序法庭調查規程(試行)》(法發〔2017〕31號)第49條，“有專門知識的人當庭對鑒定意見提出質疑，鑒定人能夠作出合理解釋，并與相關證據印證的，可以采信鑒定意見”，確立了鑒定意見采信的印證規則。

三是鑒定人出庭作證制度。主要規定在《刑事訴訟法》第192條和《最高人民法院關于適用<中華人民共和國刑事訴訟法>的解釋》(法釋〔2021〕1號，以下簡稱《刑訴法解釋》)第99條。“經人民法院通知，鑒定人拒不出庭作證的，鑒定意見不得作為定案的根據”。

四是專家輔助人出庭輔助質證制度。主要規定在《刑事訴訟法》第197條、《刑訴法解釋》第250條。“公訴人、當事人和辯護人、訴訟代理人可以申請法庭通知有專門知識的人出庭，就鑒定人作出的鑒定意見提出意見”。

五是告知程序。《刑事訴訟法》第148條規定，“偵查機關應將用作證據的鑒定意見及時告知犯罪嫌疑人、被害人。如果犯罪嫌疑人、被害人提出申請，可以補充鑒定或者重新鑒定。”

上述制度中，鑒定意見的審查、排除規則涉及對鑒定意見本身的實質審查，告知程序涉及當事人訴訟權利的保障，在辯護中尤其值得關注。

二、司法會計鑒定意見的有效質證要點

實務中，要實現對司法會計鑒定意見的有效質證，應在上述鑒定意見的一般規定的基礎上，結合司法會計鑒定的相關專門規則，對鑒定全流程進行審查，從中提煉出質證要點。

（一）委托程序

1. 委托主體是否適格

《司法鑒定程序通則》(以下簡稱《鑒定通則》)第11條規定，司法鑒定機構應統一受理辦案機關的鑒定委托。而辦案機關僅限于公安機關、檢察機關、審判機關和監察機關，且根據2020年《公安機關辦理刑事案件程序規定》第248條，公安機關須為縣級以上單位。據此，若司法會計鑒定系案件當事人或其家屬自行委托，則屬于委托主體不適格，相關意見不能作為定案根據。

例如，在(2016)陜0702刑初第71號案件中，公訴機關原先指控被告人挪用資金罪所用的司法會計鑒定書系由律師事務所委托出具，被告人遂以司法會計鑒定非偵查機關委托為由提出上訴。后該案發回重審，公安機關委托重新鑒定。

2. 委托鑒定事項是否符合范圍、明確、中立

首先，委托事項必須屬于財務會計問題。《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》(以下簡稱《細則》，高檢發技字〔2015〕27號)第9條明確列舉了六類“財務會計問題”，包括資產歷史成本確認、財務往來賬項確認、經營損益及投資損益確認等。對于超出會計鑒定范圍的事項，鑒定人員或及時與委托方溝通、修正，或應拒絕接受委托。其次，委托事項必須明確。會計鑒定的目的是“解決財務會計問題”，若委托機關僅籠統請求對會計賬目、銀行流水等進行鑒定，可能導致鑒定意見無法解決案件中的具體問題，與待證事實缺乏相關性。再次，委托事項必須中立、客觀，不能涉及對定罪量刑等法律問題的判斷，如“對集資詐騙的數額進行鑒定”等。

例如，(2010)濟刑初字第44號案件中，司法會計鑒定意見的鑒定事項為：對王某有無從村賬上支取12萬元交給村支書進行鑒定。該事項顯非財務會計問題，而是公安機關應查明的案件事實，故法院未予采信。又如，(2016)皖02刑再1號案件中，公安機關委托會計鑒定事項為“對職務侵占數額進行認定”，但“職務侵占”屬于法律問題，故法院認定該鑒定意見超越了鑒定職責。

（二）鑒定主體

1. 鑒定主體是否具有資質

放寬準入不意味著放低標準。作為一種司法鑒定業務，司法會計鑒定人員及機構仍應達到《決定》第4、5條關于從事鑒定業務的人員、機構的資質要求。這在(2023)湘05刑終101號案件中也得到了體現：該案中，法院對鑒定主體資質的審查標準為：鑒定人是否取得注冊會計師資格，且從事會計相關工作五年以上;鑒定機構是否滿足每項鑒定業務有3名以上鑒定人。該標準與《決定》的規定一致。

2. 鑒定主體是否具有資格

“資格”區別于“資質”，是指在具體訴訟中擔任司法鑒定人的法定條件，具體包括鑒定人是否符合數量要件，即《鑒定通則》第19條、《細則》第13條規定的“由兩名以上有資質的鑒定人進行鑒定”;以及是否存在應回避的情形，即《刑事訴訟法》第32條、《鑒定通則》第20條規定的情形。

（三）鑒定檢材

1. 檢材來源：是否委托機關依法獲取、提供

《鑒定通則》第20條第1款規定，“委托人委托鑒定的，應當向司法鑒定機構提供真實、完整、充分的鑒定材料”;最高法、司法部《關于建立司法鑒定管理與使用銜接機制的意見》(司發通〔2016〕98號)中也明確，“鑒定機構接受法院委托鑒定后，不得私自接收當事人提交而未經法院確認的鑒定材料”。可見，會計鑒定檢材須全部由委托人依法獲取、提供。若委托人非法取得檢材，或鑒定機構擅自收集檢材，則檢材的真實性、客觀性存疑，鑒定意見亦不足采信。

例如，在(2014)渝一中法刑初字第00109號案件中，法院認為司法會計鑒定報告所使用的檢材并非由兩名以上偵查人員依法提取，故鑒定結論不具有客觀、真實性，不予采信。

2. 檢材內容：是否納入犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等言詞證據

根據《細則》第24條，“鑒定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成”。否則，不僅會影響鑒定意見的客觀性、真實性，也存在鑒定機構違反訴訟程序，越權“偵查”或擅自采納未經審查、質證的材料之嫌。例如，(2019)鄂0324刑初111號案件中，法院認為司法會計鑒定意見系依據言詞證據作出，不具有客觀性，故不予采信。又如，(2020)滬0116刑初390號案件中，法院認為司法會計鑒定意見書、補正書的基礎資料多為證人證言，不符合《細則》規定，不宜作為證據采信。

3. 檢材質量：是否充分、完整

由于會計鑒定須在全面審查涉案財務會計資料的基礎上出具明確意見，《鑒定通則》第15條、《細則》第18、19、20條均規定，若檢材不充分、完整，則鑒定機構或要求委托方補充材料，或應拒絕或終止鑒定。例如，在(2018)京03刑終361號案件中，法院認為司法會計鑒定的檢材并非公司原始賬目，且未納入被告人提供的大量支出票據，即檢材不充分、完整，導致認定數額不客觀，故不予采信。

（四）鑒定方法

司法會計鑒定方法主要有比對鑒別法、平衡分析法，以及其他運用科學原理由已知數額推導未知數額的方法。[3]具體來看，可從兩方面審查：一是“正面審查法”，先梳理出意見中認定金額的底層邏輯，再判斷其是否合理。例如，(2015)廈刑終字第590號案件中，法院認為會計鑒定意見以被告人負責的整個部門的交易額來計算平均利潤率并不合理，理由是不同類型的交易利潤不一，且未考慮到不同匯率對利潤率的影響，故不予采信;二是“反面排除法”。如前述，會計鑒定檢材須充分、完整且不含言詞證據。因此，若鑒定方法中涉及抽查、詢問等方式，則屬鑒定方法不當。

（五）意見要求

1. 意見結論是否明確、唯一

《刑訴法解釋》第97條規定，應著重審查鑒定意見是否明確。同時，《細則》第23條也指出，“能夠作出明確鑒定意見的，應當出具鑒定書”。可見，鑒定意見的結論必須具體、清晰、唯一，不能存在“可能”“不排除”“涉嫌”等模糊用詞。例如，(2018)贛08刑終69號案件中，法院認為會計鑒定意見系建立在預估基礎上，鑒定機構未作出明確的分析意見，故該意見沒有證明力，不予采信。

2. 意見形式是否符合要求

根據《鑒定通則》第36、38條和《細則》第26條，司法會計鑒定意見書應有兩名鑒定人簽名，并加蓋鑒定專用章。此外，鑒定意見還應符合《司法部關于印發司法鑒定文書格式的通知》(司發通〔2016〕112號)的相關格式要求。

（六）告知程序

《刑事訴訟法》第148條規定，用作證據的鑒定意見應及時告知犯罪嫌疑人，以保證其申請重新鑒定、補充鑒定等訴訟權利。在(2020)桂05刑終282號案件中，二審法院便以偵查機關未將鑒定意見書及時告知上訴人，限制了上訴人的法定權利為由，裁定撤銷原判，發回重審。

司法會計鑒定在司法實務中常常“說一不二”。但實際上，目前的司法會計鑒定仍疏漏頻出，質量參差不齊，為律師辯護留下了很大空間。基于此，辯護人可積極利用鑒定意見的一般規定及《細則》等司法會計鑒定的專門規范，從多方面給鑒定意見“提意見”，以實現有效質證，找到案件的突破口。

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