專業(yè)刑事律師楊文斌：虛開發(fā)票罪探究——與陳興良、張明楷教授商榷

撰寫此小文的出發(fā)點(diǎn)是基于兩位刑法學(xué)大家陳興良、張明楷教授的兩篇“舊文”，說(shuō)它舊，是因?yàn)槠浒l(fā)表于“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》之前，然而，說(shuō)它舊，其實(shí)并不準(zhǔn)確，當(dāng)下兩位專家的觀點(diǎn)仍舊被司法機(jī)關(guān)頻繁引用并付諸于判決書，值得高度重視。筆者認(rèn)為，在最高法院近期發(fā)布的判例與“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》已經(jīng)頒布實(shí)施的背景下，兩位教授的觀點(diǎn)值得商榷。

虛開發(fā)票罪不難理解，但兩位教授關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪可以轉(zhuǎn)換為虛開發(fā)票罪的觀點(diǎn)，在當(dāng)下的司法實(shí)踐中，爭(zhēng)論尤為突出。

首先，陳興良教授于2021年7月12日在《政法論壇》發(fā)表的其《虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定》一文的最后一段中是這樣表述的：“那么，對(duì)于不以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，能否構(gòu)成虛開發(fā)票罪呢?刑法205條之一規(guī)定了虛開發(fā)票罪，其行為表述為虛開‘本法205條規(guī)定以外’的其他發(fā)票。從字面上看，似乎已經(jīng)將刑法第205條規(guī)定的增值稅專用發(fā)票排除在這里的‘其他發(fā)票’之外，因而不能構(gòu)成虛開發(fā)票罪。筆者認(rèn)為，這里的“規(guī)定”是指“規(guī)定為犯罪”。以騙取國(guó)家稅款為目的虛開的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)被刑法第205條規(guī)定為犯罪，當(dāng)然不能構(gòu)成虛開發(fā)票罪。然而，不以騙取國(guó)家稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票行為，并沒(méi)有被刑法第205條規(guī)定為犯罪，仍然可以涵括在刑法第205條之一的‘虛開其他發(fā)票罪’的構(gòu)成之內(nèi)。對(duì)于不以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開的雖然不能定虛開增值稅專用發(fā)票罪，完全可以認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。”

其次，張明楷教授在其《刑法學(xué)》2021年第六版有關(guān)《虛開發(fā)票罪》的內(nèi)容是這樣表述的：“應(yīng)當(dāng)注意的是‘刑法第205條規(guī)定以外’屬于界線要素，而不是真正的構(gòu)成要件要素。凡是虛開發(fā)票的行為，均符合本罪的構(gòu)成要件(數(shù)額或面額除外)，因而可能構(gòu)成本罪。因?yàn)楸咀锸翘撻_發(fā)票犯罪的普通法條，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪才是本罪的特別法條。特別法條規(guī)定的行為當(dāng)然符合普通法條規(guī)定的構(gòu)成要件。例如，行為人以為是普通發(fā)票而虛開，但客觀上虛開的是增值稅專用發(fā)票的，也應(yīng)該認(rèn)定為本罪;行為人以為是增值稅專用發(fā)票而虛開，但客觀上虛開的是普通發(fā)票的，也應(yīng)該認(rèn)定為本罪。再如，行為人虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票，但并不騙取、抵扣稅款，也應(yīng)認(rèn)定為本罪。

不能妥當(dāng)?shù)乩斫獗咀锍闪⒌姆秶菍?dǎo)致司法實(shí)踐不當(dāng)擴(kuò)大虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰范圍的重要原因之一。一些司法人員習(xí)慣于從字面上理解‘刑法第205條規(guī)定以外’的規(guī)定，以為虛開增值稅專用發(fā)票的行為不符合本罪的構(gòu)成要件;同時(shí)認(rèn)為，既然虛開普通發(fā)票都構(gòu)成犯罪，虛開增值稅專用發(fā)票不可能無(wú)罪，于是將所有的虛開增值稅專用發(fā)票的行為均認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。這是很大的誤解。稅法上的虛開增值稅專用發(fā)票，在刑法上完全可能是虛開普通發(fā)票。即使不將‘刑法第205條規(guī)定以外’理解為界限要素，但只要認(rèn)為刑法第205條所規(guī)定的是用于騙取、抵扣稅款的發(fā)票，那么，即便行為人虛開了增值稅專用發(fā)票，只要行為人并未將該發(fā)票用于騙取、抵扣稅款，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該發(fā)票屬于‘刑法205條規(guī)定以外’的發(fā)票。所以，對(duì)于行為人虛開并未用于騙取、抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票的行為，只能認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。”

歸納起來(lái)，兩位教授的共同觀點(diǎn)是，只要存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票定罪，但可以按照虛開發(fā)票罪定罪處罰。

筆者不敢茍同兩位教授的觀點(diǎn)，理由是：

一、2011年3月25日刑法修正案(八)增加了虛開發(fā)票罪，作為第205條之一，屬于補(bǔ)充條款。刑法第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪是懲治稅收征管領(lǐng)域的犯罪，針對(duì)的是以虛開增值稅專用發(fā)票為犯罪對(duì)象的犯罪行為，而第205條之一的虛開發(fā)票罪屬于補(bǔ)充打擊稅收征管犯罪的情形，其立法目的是針對(duì)增值稅專用發(fā)票之外的普通發(fā)票為打擊對(duì)象的犯罪領(lǐng)域，雖然兩者均為虛開行為，但兩者屬于不同領(lǐng)域的犯罪。如果硬要將虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪按照特別條款與普通條款加以區(qū)分的話，那么，筆者認(rèn)為，應(yīng)該是虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于普通條款，而虛開發(fā)票罪屬于特別條款。

二、 從立法技術(shù)層面來(lái)看，假如立法機(jī)關(guān)需要將虛開發(fā)票罪表述為普通條款，虛開增值稅專用發(fā)票罪表述為特別條款，那么本條應(yīng)該予以刪除，重新書寫，以表達(dá)主、次關(guān)系，建立特別條款與一般條款之間的關(guān)系。

因此，無(wú)論從第205條與205條之一的字面表述、邏輯結(jié)構(gòu)、針對(duì)的打擊對(duì)象等等方面上看，無(wú)法確定兩者哪個(gè)是特別條款，哪個(gè)是普通條款。

三、第205條之一虛開發(fā)票罪規(guī)定了“虛開本法第205條規(guī)定以外的其他發(fā)票”。兩位教授均理解為“界限要素”。筆者也不敢茍同，雖然增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票同屬于記賬、納稅憑證，但兩者的功能完全不同，增值稅專用發(fā)票具備增值稅稅款的抵扣功能，起到直接抵扣稅款的作用，而其他普通發(fā)票不具備增值稅稅款的抵扣功能，增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票兩者不是包容與被包容的關(guān)系，而是不同種類發(fā)票范疇的并列關(guān)系，因此，兩者之間不僅僅是界限要素，也是構(gòu)成要件。

四、最高法院無(wú)論是2018年發(fā)布的張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票無(wú)罪案還是2023年人民法院案例庫(kù)發(fā)布的由本律師辯護(hù)的王某團(tuán)虛開增值稅專用發(fā)票無(wú)罪案，均從裁判的角度明確表示，主觀上不以騙取國(guó)家稅款為目的，客觀上未造成國(guó)家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，超出了虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法目的，不具有刑法意義上的社會(huì)危害性，不應(yīng)以刑事手段進(jìn)行規(guī)制，因此兩案均由最高法院指令再審作出無(wú)罪判決，實(shí)際上最高法院以判例的方式否定了兩位教授的觀點(diǎn)。

五、2020年8月25日《最高人民法院關(guān)于政協(xié)十三屆全國(guó)委員會(huì)第三次會(huì)議第2334號(hào)(政治法律類294號(hào))提案答復(fù)的函》中所答復(fù)，“刑法第205條之一規(guī)定的虛開發(fā)票罪，其對(duì)象是刑法205條規(guī)定的發(fā)票之外的發(fā)票……因其對(duì)象是不能抵扣的普通發(fā)票，虛開這類發(fā)票一般也不存在給國(guó)家造成稅款損失的實(shí)際危害結(jié)果，因此，更不能以給‘國(guó)家造成稅款損失’作為定罪處罰的條件。”

最高法院該復(fù)函明確表示205條之一不包括增值稅專用發(fā)票。

六、2024年3月，“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第十條第二款規(guī)定，為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。

從最高法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪發(fā)布的復(fù)函、座談會(huì)紀(jì)要、案例與“兩高”的司法解釋來(lái)看，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票案件態(tài)度一脈相承，即主觀上沒(méi)有騙取稅款的故意，客觀上沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失的，其法律評(píng)價(jià)是一律按照無(wú)罪處理，即出罪條款。司法解釋否定了陳興良、張明楷教授關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪可以轉(zhuǎn)換為虛開發(fā)票罪，即重罪轉(zhuǎn)換為輕罪的觀點(diǎn)。

筆者認(rèn)為，陳興良、張明楷兩位教授的關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪兩者之間重罪與輕罪的“轉(zhuǎn)換”之觀點(diǎn)在原來(lái)的歷史條件下，有一定的價(jià)值，但在當(dāng)下的現(xiàn)實(shí)條件下，其觀點(diǎn)與最高法院發(fā)布的復(fù)函、座談會(huì)紀(jì)要、判例與“兩高”的司法解釋是相沖突的，其觀點(diǎn)已經(jīng)不再適應(yīng)當(dāng)今的司法理念，該觀點(diǎn)不應(yīng)該被司法機(jī)關(guān)所引用，尤其是在最高法院發(fā)布了張某強(qiáng)、王某團(tuán)虛開增值稅專用發(fā)票無(wú)罪案件以及“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》發(fā)布之后，司法機(jī)關(guān)更不應(yīng)該繼續(xù)引用此觀點(diǎn)。

也有讀者也許會(huì)提出，“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第十條第二款規(guī)定，為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。這里所指的“構(gòu)成其他犯罪的”是不是有可能包含虛開發(fā)票罪？

筆者認(rèn)為，司法解釋里所指的“構(gòu)成其他犯罪的”不應(yīng)該被理解為包含虛開發(fā)票罪之含義，理由是：

第一、從最高法院發(fā)布張某強(qiáng)、王某團(tuán)判例上看，不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，其裁判要旨是出罪，而不是變更罪名為虛開發(fā)票罪。判例與解釋的內(nèi)在邏輯是內(nèi)外貫通，一脈相承的。

第二、假如該解釋的“構(gòu)成其他犯罪”，其含義包含虛開發(fā)票罪，那么，該解釋完全可以直接表述為包括構(gòu)成虛開發(fā)票罪之含義。

第三、虛開發(fā)票罪中值得思考的一個(gè)問(wèn)題是：《解釋》將虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件從行為犯轉(zhuǎn)變?yōu)榻Y(jié)果犯(實(shí)害犯)，即主觀上以騙取稅款為目的，客觀上造成稅款損失為構(gòu)成要件，那么，作為虛開發(fā)票罪的普通發(fā)票，其價(jià)值與作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于增值稅專用發(fā)票，其入罪的要件是不是也應(yīng)該考慮作相應(yīng)的轉(zhuǎn)變呢?筆者認(rèn)為，發(fā)票管理法益不應(yīng)該是入罪的門檻，稅收損失才是刑法打擊與規(guī)制的對(duì)象，稅款安全才是其法益保護(hù)的基礎(chǔ)，因此，作為虛開發(fā)票罪的入罪要件，同樣應(yīng)該要求“主觀上以騙取稅款為目的，客觀上造成稅款被騙損失的”為入罪要件。這樣刑法第205條之一與第205條才屬于配套相適應(yīng)的科學(xué)條款，其法益保護(hù)才能實(shí)現(xiàn)一致性。

第四、綜上所述，司法解釋所指的“構(gòu)成其他犯罪的”只是一個(gè)兜底條款，并無(wú)其他特指含義，更不應(yīng)該被理解為退而求其次構(gòu)成虛開發(fā)票罪定罪處罰，否則，該《解釋》的出罪條款將被架空，變得毫無(wú)意義。

總而言之，筆者認(rèn)為，根據(jù)相關(guān)法律、司法解釋規(guī)定及判例，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為，就應(yīng)當(dāng)宣告無(wú)罪，而不應(yīng)當(dāng)將其行為轉(zhuǎn)換為虛開發(fā)票罪，繼而定罪處罰。作者楊文斌律師

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